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2021年10月底，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革，培育和激發(fā)市場(chǎng)主體活力若干措施的通知》（稅總征科發(fā)[2021]69號(hào)，“69號(hào)文”，其成文日期為2021年10月12日），為增加辦稅便捷性和提高征管能力推出了3大類15條舉措。本文結(jié)合現(xiàn)有政策和行業(yè)實(shí)踐，對(duì)69號(hào)文中涉及的企業(yè)重組涉稅事項(xiàng)辦理和股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅征管事項(xiàng)進(jìn)行影響評(píng)析。

一、減免稅事項(xiàng)“備案改備查”的適用情形進(jìn)一步擴(kuò)大

69號(hào)文將土地增值稅免稅事項(xiàng)由“事前備案”改為“納稅人自行判別、自主申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤保?jiǎn)化了辦稅手續(xù)。此前，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2019年《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范（3.0版）》的規(guī)定，納稅人享受企業(yè)改制重組、資產(chǎn)整合過(guò)程中涉及的土地增值稅優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)進(jìn)行“稅收減免備案”，提交《納稅人減免稅備案登記表》等相關(guān)資料。

需要注意的是，納稅人享受稅收優(yōu)惠時(shí)，仍應(yīng)進(jìn)行申報(bào)，在申報(bào)表中填寫(xiě)相關(guān)減免稅信息。事后，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)按一定規(guī)則擇取特定納稅人進(jìn)行查驗(yàn)。經(jīng)調(diào)查判定不符合稅收優(yōu)待條件的，納稅人除應(yīng)補(bǔ)交稅款外，還需繳納滯納金。

截至目前，多個(gè)稅種領(lǐng)域陸續(xù)出臺(tái)了“備案改備查”政策（詳見(jiàn)下表）。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局今年2月11日成文的《關(guān)于開(kāi)展2021年“我為納稅人繳費(fèi)人辦實(shí)事暨便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”的意見(jiàn)》（稅總發(fā)[2021]14號(hào)）的規(guī)定，稅收優(yōu)惠政策資料“備案改備查”的范圍擬擴(kuò)大，將逐步實(shí)現(xiàn)“除增值稅即征即退、先征后退（返）、加計(jì)抵減以及自然人稅收外的其他稅收優(yōu)惠備案全部改為資料留存?zhèn)洳椤薄?/span>

除土地增值稅外，增值稅、企業(yè)所得稅和契稅也是企業(yè)重組業(yè)務(wù)中常涉及的重要稅種。

在增值稅領(lǐng)域，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，企業(yè)將實(shí)物資產(chǎn)、土地使用權(quán)與債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的情形不征收增值稅。由于此情形不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，似應(yīng)無(wú)需進(jìn)行增值稅審批或備案（在財(cái)稅[2016]36號(hào)文中，該事項(xiàng)與存款利息、保險(xiǎn)賠付等同屬于不征收增值稅的項(xiàng)目）。不過(guò)，《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）規(guī)定，“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用……，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。資產(chǎn)的出讓方需將資產(chǎn)重組方案等文件資料報(bào)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。”

在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，企業(yè)重組的特殊稅務(wù)處理相關(guān)事項(xiàng)未納入留存?zhèn)洳槭马?xiàng)中，當(dāng)事方企業(yè)應(yīng)在年度納稅申報(bào)時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)資料，否則，會(huì)影響遞延納稅政策的適用。

在契稅領(lǐng)域，根據(jù)《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范（3.0版）》“第4.1減免稅辦理 – 第4.1.1-124 申報(bào)享受稅收減免”的規(guī)定，相關(guān)單位應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交證明和支持文件。

應(yīng)注意的是，“備案改備查”具有兩面性。一方面，納稅人的辦稅手續(xù)更松快簡(jiǎn)便，另一方面，納稅人應(yīng)保證留存資料的真實(shí)、合法、完整、準(zhǔn)確（不同稅種強(qiáng)調(diào)的側(cè)重點(diǎn)有所不同），對(duì)納稅人的稅務(wù)合規(guī)意識(shí)和能力提出了更高要求。在留存?zhèn)洳轫?xiàng)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行事先把關(guān)，代之以事后調(diào)查問(wèn)責(zé)。可以預(yù)見(jiàn)，事后監(jiān)管力度將加強(qiáng)，懲戒措施將到位，不合規(guī)的故意或過(guò)失都可能帶來(lái)對(duì)應(yīng)的稅務(wù)成本。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)稅內(nèi)控管理，及時(shí)、妥善準(zhǔn)備和保管備查資料，必要時(shí)，尋求專業(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)助。

二、重申股權(quán)激勵(lì)方案應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料

69號(hào)文規(guī)定，要加強(qiáng)股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅管理，嚴(yán)格執(zhí)行個(gè)人所得稅有關(guān)政策。其中，境內(nèi)企業(yè)以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的對(duì)員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)當(dāng)按照工資、薪金所得扣繳個(gè)人所得稅，并執(zhí)行35號(hào)文、101號(hào)文及69號(hào)文等文件的規(guī)定。

就此而言，實(shí)施股權(quán)（股票）激勵(lì)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在決定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《股權(quán)激勵(lì)情況報(bào)告表》（“報(bào)告表”，表樣詳見(jiàn)附件），并按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)，“35號(hào)文”）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)，“101號(hào)文”）等現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料。

除列明的35號(hào)文、101號(hào)文外，相關(guān)現(xiàn)行規(guī)定還包括《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]5號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)）等文件。

1、適用的股權(quán)激勵(lì)形式——根據(jù)《報(bào)告表》的列示，股權(quán)激勵(lì)包括以下幾種情形（見(jiàn)下表中的內(nèi)容）：

企業(yè)在《報(bào)告表》中勾選“其他形式”的股權(quán)激勵(lì)方式的，需要在該選項(xiàng)后面的橫線處填寫(xiě)具體激勵(lì)形式情況。據(jù)此，可以推知稅務(wù)機(jī)關(guān)有意加強(qiáng)針對(duì)其他股權(quán)激勵(lì)形式的監(jiān)管。不過(guò)，69號(hào)文本身沒(méi)有指明其他形式的股權(quán)激勵(lì)具體包括哪些方式。

2、報(bào)送材料的時(shí)間：

69號(hào)文規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)“在決定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的次月15日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送”《報(bào)告表》，并按照35號(hào)文和101號(hào)文等文件的規(guī)定報(bào)送相關(guān)材料。69號(hào)文未界定“決定實(shí)施”的含義。結(jié)合該規(guī)定的字面意思及《報(bào)告表》要求填寫(xiě)授予日和可行權(quán)日信息來(lái)看，我們理解，69號(hào)文規(guī)定的“決定實(shí)施”應(yīng)是指“企業(yè)決定授予員工相關(guān)股權(quán)激勵(lì)的權(quán)利”（授予階段），而非指期權(quán)行權(quán)、限制性股權(quán)解禁或股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得階段。

下面的表格中列示了此前相關(guān)文件規(guī)定的備案時(shí)間要求。這些備案時(shí)間要求與69號(hào)文的規(guī)定有所不同，各自報(bào)送的資料的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。后續(xù)如無(wú)澄清性文件出臺(tái)，則69號(hào)文該項(xiàng)規(guī)定的直接效果是，企業(yè)需要額外報(bào)送一張《報(bào)告表》。我們預(yù)計(jì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到《報(bào)告表》后，根據(jù)掌握的信息，會(huì)對(duì)相關(guān)主體的稅務(wù)合規(guī)情況進(jìn)行審查、判斷。

3、報(bào)送主體和涵蓋主體：

《報(bào)告表》應(yīng)由股權(quán)激勵(lì)實(shí)施企業(yè)填報(bào)，實(shí)施企業(yè)不在中國(guó)境內(nèi)的，由被激勵(lì)對(duì)象的境內(nèi)任職受雇單位填報(bào)。

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施企業(yè)與股權(quán)標(biāo)的企業(yè)的關(guān)系包括如下幾種（詳見(jiàn)下圖）：1）、實(shí)施企業(yè)是標(biāo)的企業(yè)的直接或間接控股公司（即，標(biāo)的企業(yè)為下圖中的A或B的情形），2）、是直接或間接被控股公司（即，標(biāo)的企業(yè)為下圖中的C或D的情形），3）、是直接或間接的協(xié)議控制公司（即，標(biāo)的企業(yè)為下圖中的E或F的情形），4）、是直接或間接的被協(xié)議控制公司（即，標(biāo)的企業(yè)為下圖中的G或H的情形），以及5）、其他情形。

根據(jù)《報(bào)告表》及填表說(shuō)明，此次報(bào)備的范圍既包括境內(nèi)公司也包括境外公司，既包括上市公司也包括非上市公司，既包括股權(quán)控制實(shí)體也包括協(xié)議控制實(shí)體（VIE架構(gòu)實(shí)體），此外，持股平臺(tái)（多為合伙企業(yè)）型股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃或可歸入“其他情形”，因此，69號(hào)文總的涵蓋范圍比此前的股權(quán)激勵(lì)征管文件寬泛。

4、其他

69號(hào)文規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃已實(shí)施但尚未執(zhí)行完畢的，應(yīng)于2021年底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充報(bào)送《報(bào)告表》和相關(guān)資料。這意味著，對(duì)于截至目前已經(jīng)實(shí)施且已執(zhí)行完畢的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，不需要報(bào)送《報(bào)告表》，但這并不意味著相關(guān)安排不需要相應(yīng)納稅。

69號(hào)文本身并未明確規(guī)定企業(yè)不履行報(bào)送《報(bào)告表》手續(xù)的法律后果，但35號(hào)文、101號(hào)文等文件規(guī)定，企業(yè)未按規(guī)定履行備案手續(xù)的，將無(wú)法享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。如果將69號(hào)文的規(guī)則作為35號(hào)文、101號(hào)文等文件的配套規(guī)則，那么，不履行69號(hào)文規(guī)定的，可能會(huì)被視為未履行35號(hào)文、101號(hào)文等文件的規(guī)定。此外，根據(jù)《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，不遵從69號(hào)文的規(guī)定的，還可能面臨行政處罰。

此外，根據(jù)《報(bào)告表》填表說(shuō)明的規(guī)定，多次實(shí)施股權(quán)激勵(lì)或?qū)嵤┒喾N形式的股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)分別報(bào)送該表。另，根據(jù)《報(bào)告表》的邏輯，在特定情形下，同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)存在多個(gè)應(yīng)報(bào)告主體的，應(yīng)向各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《報(bào)告表》。

5、期待和建議

股權(quán)激勵(lì)與商業(yè)考慮相結(jié)合時(shí)，會(huì)不斷產(chǎn)生衍生模式，這造成稅收政策往往滯后于模式創(chuàng)新。69號(hào)文股權(quán)激勵(lì)稅務(wù)規(guī)定的出臺(tái)，一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)在摸底存量安排的情況，另一方面，是著眼于強(qiáng)化對(duì)未來(lái)相關(guān)安排的數(shù)據(jù)掌控能力。

在充分摸底和掌握數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，從稅政統(tǒng)一的角度，財(cái)稅主管部門有必要對(duì)現(xiàn)存股權(quán)激勵(lì)模式中尚未給予明確政策的安排給予妥善規(guī)定。

以員工通過(guò)境內(nèi)有限合伙企業(yè)形式而間接持股標(biāo)的公司的股權(quán)激勵(lì)情形為例，該種間接持股安排是否可以適用101號(hào)文的優(yōu)惠待遇，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中所持立場(chǎng)不一。有的地方明確表示持股平臺(tái)間接持股形式不適用101號(hào)文，而有的地方則表示有限合伙持股平臺(tái)可以穿透適用101號(hào)文的遞延納稅政策及20%稅率待遇，還有的地方表示要一事一議。

進(jìn)一步地，如果持股平臺(tái)設(shè)在境外，員工通過(guò)境外持股平臺(tái)間接持有境內(nèi)公司股權(quán)，境外持股平臺(tái)直接或間接處置境內(nèi)公司股權(quán)然后向員工分配收益，那么，當(dāng)平臺(tái)直接或間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，員工收到經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。在該項(xiàng)安排項(xiàng)下，可能存在企業(yè)所得稅（預(yù)提所得稅）事件和個(gè)人所得稅事件的競(jìng)合和利益損耗。就此而言，如財(cái)稅主管部門能從股權(quán)激勵(lì)整體機(jī)制角度設(shè)計(jì)和明確統(tǒng)一的實(shí)體稅收政策，將有利于境外融資情形下的股權(quán)激勵(lì)效果優(yōu)化。