在线观看一区二区三区三州_日韩精品免费播放_日韩中文娱乐网_日韩欧美一区二

為落實(shí)2018年8月31日全國人大常委會審議通過的《中華人民共和國個人所得稅法》（“新個稅法”），2018年10月20日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》（“條例修訂意見稿”）以及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（“專項附加扣除意見稿”）。近日，修訂定稿后的《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》（“2018年版條例”或“新版條例”）以及定稿后的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（“專項附加扣除定稿”）相繼出臺，自2019年1月1日起施行。新版條例圍繞新個稅法的修訂內(nèi)容，對納稅人居住時限標(biāo)準(zhǔn)、所得范圍、扣除事項管理、境外稅收抵免等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定。相較于條例修訂意見稿，新版條例在一些技術(shù)立場上有所修正。專項附加扣除定稿則對專項附加扣除的扣除金額、扣除方式、管理規(guī)則進(jìn)行了規(guī)定。相較于專項附加扣除意見稿，專項附加扣除定稿的相關(guān)技術(shù)規(guī)定的可操作性有所增強(qiáng)。

與現(xiàn)行的《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例（2011修訂）》（“2011年版條例”）相比，2018年版條例做了相當(dāng)大幅度的修訂。在下文中，我們將對條例修訂意見稿、2018年版條例中的重要變化及專項附加扣除相關(guān)規(guī)定進(jìn)行列表式對照和簡介，并在表后進(jìn)行簡要評析。

一、法條主要變化及我們的評析意見

（一）細(xì)化居住期限標(biāo)準(zhǔn)，將“5年寬免”規(guī)則修改為“6年寬免”規(guī)則

評析：

新個稅法修改了“居民個人”的居住期限標(biāo)準(zhǔn)，以“183天”取代“1年”，提高了境外個人成為中國大陸“居民個人”的時間易達(dá)性。但是，為吸引和保留境外人才，修訂意見稿在一定程度上延續(xù)了以前的“5年規(guī)則”和“非臨時離境”規(guī)定，為在華無住所的境外個人保留了一定的稅務(wù)寬待余地。而正式頒布的2018年版條例則進(jìn)一步將以前的“5年規(guī)則”修改為“6年規(guī)則”，即，在中國大陸境內(nèi)無住所的境外人士成為中國大陸稅務(wù)居民滿6年后（從第7年起），方須就其全球所得在中國大陸納稅。僅因符合居住期限標(biāo)準(zhǔn)而成為中國稅務(wù)居民的境外人士，如果其成為稅務(wù)居民的任一年度中有一次離境超過30天之情形的，其在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度的連續(xù)年限可重新起算。綜上所述，盡管新個稅法提高了境外個人成為“居民個人”的時間易達(dá)性，但相關(guān)個人通過適用“6年規(guī)則”和規(guī)劃“非臨時離境”，可以合理降低其境外所得的中國個人所得稅納稅風(fēng)險。

此外，2018年版條例將適用“6年寬免規(guī)則”的前提條件規(guī)定為“備案”，在一定程度上減輕了境外個人的合規(guī)負(fù)擔(dān)，減少了優(yōu)待實(shí)際享受過程中的不確定性。需要注意的是，境外個人受限于語言障礙、中國稅法知識缺乏等因素，如果不能及時報備，就存在“境外所得境外支付被征稅”的風(fēng)險（優(yōu)待落空的風(fēng)險）。

還應(yīng)注意的是，對于在中國境內(nèi)有住所的境外個人而言，其自有住所之日起，即負(fù)有就全球所得在中國納稅的義務(wù)，無法享受“6年寬免規(guī)則”的優(yōu)待。

（二）所得范圍再三斟酌，“視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”規(guī)定最終未獲認(rèn)可

1．所得來源地判斷標(biāo)準(zhǔn)再三斟酌

評析：

本次修訂針對所得來源地判斷標(biāo)準(zhǔn)增加了“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定”的情形。從文義角度理解，由于本條規(guī)定的主體條款為“肯定列舉式條款”（即，對于列明的所得類型，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均視為來源于中國境內(nèi)的所得），因此，國務(wù)院財稅部門只能對本條列明的相關(guān)類型所得作出排除性（否定性）例外規(guī)定（“另有規(guī)定”但書條款），即，財稅部門可以排除特定所得被視為來源于中國境內(nèi)的所得，而不得在本條規(guī)定的情形之外創(chuàng)設(shè)其他“不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)均視為來源于中國境內(nèi)的所得”之情形。

在條例修訂意見稿中，曾規(guī)定“在中國境內(nèi)開展經(jīng)營活動而取得與經(jīng)營活動相關(guān)的所得”（“經(jīng)營所得”）、“轉(zhuǎn)讓對中國境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)取得的所得”（“權(quán)益性資本利得”）和“由中國境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織以及居民個人支付或負(fù)擔(dān)的稿酬所得、偶然所得”（“境內(nèi)支付/負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”）這3類所得均屬于“不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均視為來源于中國境內(nèi)的所得”（“支付地點(diǎn)不論條款”）。但是，在正式頒布的2018年版條例中，前述3類“經(jīng)營所得”、“權(quán)益性資本利得”、“境內(nèi)支付/負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”未被納入“支付地點(diǎn)不論條款”。我們理解，原因可能在于，“支付地點(diǎn)不論條款”的目的在于對特定類型的所得賦予中國政府征稅權(quán)，但是：

· 就“經(jīng)營所得”而言，一方面，相關(guān)稅收協(xié)定的“獨(dú)立個人勞務(wù)條款”通常規(guī)定“締約國一方居民的個人由于專業(yè)性勞務(wù)或者其他獨(dú)立性活動取得的所得，應(yīng)僅在該締約國征稅，除非該居民在締約國另一方為從事上述活動的目的設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地，或者在該締約國另一方有關(guān)歷年（或任何12個月）中連續(xù)或累計停留超過183天。就此而言，判斷征稅權(quán)歸屬的國際通用依據(jù)主要是固定基地標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)，而非支付地標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，“在中國境內(nèi)開展經(jīng)營活動”通常體現(xiàn)為“履約”（履行合同約定）行為，就此而言，本條第1項“因任職、受雇、履約等在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得”已涵蓋了“經(jīng)營活動”的主要意涵，單獨(dú)列示“經(jīng)營所得”的“支付地點(diǎn)不論條款”的必要性有所降低。

· 就“權(quán)益性資本利得”而言，稅收協(xié)定的“財產(chǎn)收益”條款一般會規(guī)定不動產(chǎn)、股權(quán)（股票）、其他財產(chǎn)的征稅權(quán)分配規(guī)則，由于我國實(shí)行“國際法優(yōu)于國內(nèi)法”原則，“權(quán)益性資本利得”的“支付地點(diǎn)不論條款”的規(guī)則可替代性較高，故而最終未獲列入修訂版的實(shí)施條例。

· 就“境內(nèi)支付/負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”，一方面，就“境內(nèi)支付的稿酬/偶然所得”而言，相關(guān)措辭本身已經(jīng)表明是“境內(nèi)支付”，如將此情形列入“支付地點(diǎn)不論條款”，在邏輯上可能自洽性不足；另一方面，就“境內(nèi)負(fù)擔(dān)的稿酬/偶然所得”而言，該情形可能是指“境內(nèi)主體向境外企業(yè)支付相關(guān)款項，再由境外企業(yè)向境外個人實(shí)際支付有關(guān)所得”的情形，就此而言，境內(nèi)主體向境外企業(yè)支付相關(guān)款項時，有關(guān)的境外企業(yè)可能需要繳納企業(yè)所得稅，如果同時也要求相關(guān)個人就“間接”來源于中國的收入征稅，“長臂管轄”的實(shí)際征管難度較大，所以，從實(shí)事求是的角度出發(fā)，以不規(guī)定該條款為宜。

在本次修訂中，將“建筑物、土地使用權(quán)等財產(chǎn)”改稱為“不動產(chǎn)等財產(chǎn)”，雖屬于技術(shù)性措辭調(diào)整，但實(shí)際上擴(kuò)大了與此相關(guān)的“支付地點(diǎn)不論條款”的所指范圍（詳見我們在后文中“（六）“等”之辨析”一節(jié)中的分析）；而將“公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織”修改為“企業(yè)、事業(yè)單位、其他組織”，在一定程度上厘清了相關(guān)應(yīng)稅所得的范圍，有利于避免稅收征管實(shí)踐中可能產(chǎn)生的爭議。

2. 依據(jù)新個稅法的規(guī)定相應(yīng)修訂所得范圍

評析：

在正式頒布的2018年版條例中，對條例征求意見稿中“經(jīng)營所得”范圍的措辭做了一定調(diào)整：（1）將“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”與“個人獨(dú)資企業(yè)投資人/合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個人獨(dú)資企業(yè)/合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得”分別列示，不再強(qiáng)調(diào)“在中國境內(nèi)注冊登記的個體工商戶”。（2）對于個人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得，不再強(qiáng)調(diào)“取得執(zhí)照”。就此而言，由于“勞務(wù)報酬所得”項下也包括“醫(yī)療”、“咨詢”等“有償服務(wù)”，如果不以是否“取得執(zhí)照”來區(qū)分“經(jīng)營所得”與“勞務(wù)報酬所得”（二者適用的稅率不同），那么，可能需要基于提供相關(guān)有償服務(wù)的頻次（偶發(fā)/經(jīng)常/日常）、規(guī)模（是否配備助手/學(xué)徒）、記賬方式（簡單核算/建賬核算）等因素具體判斷。在實(shí)踐中，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會就此產(chǎn)生爭議。目前，《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（2018年版）將“經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢等有償服務(wù)活動的個人”和“其他從事個體生產(chǎn)、經(jīng)營的個人”都視為“個體工商戶”。在2018年版條例頒布施行后，前述《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》有必要做相應(yīng)修正，以反映立法變動的現(xiàn)實(shí)情況。

在條例修訂意見稿及正式頒布的2018年版條例中，針對“個人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得”，均不再將“個人按月或者按次取得的工資、薪金性質(zhì)的所得”規(guī)定為“經(jīng)營所得”，即，取消了“視同經(jīng)營所得”的規(guī)定。

在本次修訂中，“合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額”被明確規(guī)定為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的一項。這是對近年來合伙企業(yè)經(jīng)營模式下財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)稅性質(zhì)的立法確認(rèn)。

在本次修訂中，在“勞務(wù)報酬所得”稅目的列舉清單中，刪除了“新聞”和“廣播”項目。我們理解，這不應(yīng)被解釋為從事“新聞”和“廣播”行業(yè)的人員，“不得”取得“勞務(wù)報酬所得”。此外，在“財產(chǎn)租賃所得”和“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目中，均將“建筑物”及“土地使用權(quán)”合并稱為“不動產(chǎn)”（應(yīng)注意的是，“不動產(chǎn)”的外延大于“建筑物+土地使用權(quán)”的外延）。

在正式頒布的2018年版條例中，對于“利息、股息、紅利所得”，保持了與2011年版條例基本相同的規(guī)定，規(guī)定其“是指個人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得”，而條例修訂意見稿中的“利息、股息、紅利性質(zhì)的所得”的措辭未獲采納。我們理解，諸如“某某性質(zhì)的所得”之類的措辭，隱含了稅務(wù)機(jī)關(guān)酌定某些所得屬于“某種性質(zhì)所得”的裁量權(quán)力。不過，應(yīng)注意的是，在2018年版條例中，在“擁有債權(quán)、股權(quán)”后面添加了“等”字，這可能導(dǎo)致稅收征管實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人就“等”的含義發(fā)生爭議（詳見我們在后文中“（六）“等”之辨析”一節(jié)中的分析）。

在正式頒布的2018年版條例中，規(guī)定“個人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項目的，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定”，而在2011年版條例及條例修訂意見稿中，對于“難以界定應(yīng)納稅所得項目的”情形，均規(guī)定“由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定”。2018年版條例將“所得類型界定權(quán)”（解釋權(quán)）交由最高層級的稅政部門行使，比之交由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，是更為慎重的安排。當(dāng)然，由于新個稅法從應(yīng)稅所得項目中刪除了“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”，無論如何，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將某些不明確的所得界定為“其他應(yīng)稅所得”。

3. “視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”規(guī)定最終未獲認(rèn)可

評析：

在條例修訂意見稿中，借鑒了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，將“視同銷售”概念引入到個人所得稅領(lǐng)域，即，將特定行為“視為轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅財產(chǎn)”并“視同轉(zhuǎn)讓方取得轉(zhuǎn)讓所得”。而在正式頒布的2018年版條例中，該“視同銷售”規(guī)定最終未獲采納。

本次修法前，個人所得稅領(lǐng)域?qū)栀洠o償轉(zhuǎn)讓）不同標(biāo)的之行為的稅收征管口徑不盡一致，對相關(guān)行為的納稅義務(wù)人是贈與方還是受贈方的規(guī)定各不相同，對股權(quán)、房屋、企業(yè)贈品、網(wǎng)絡(luò)紅包等贈與客體所對應(yīng)的稅目規(guī)定有所不同，地區(qū)性和全國性的規(guī)定也存在差異，例如（新個稅法取消了下述文件提及的“其他所得”項目，河北省的規(guī)定于2015年被廢止，但下述其他規(guī)定目前仍有效）：

· 個人無償受贈房屋的，可能需要由受贈方按照“其他所得”稅目繳納個人所得稅（財稅〔2009〕78號文件）；

· 個人之間派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包，不屬于個人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得，不征收個人所得稅；個人取得企業(yè)派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包的，可能需要由受贈方按照“偶然所得”稅目繳納個人所得稅（稅總函〔2015〕409號文件）；

· 個人無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，可能會被納稅調(diào)整，由贈與方按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個人所得稅（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）；

· 廣東省和河北省均出臺過政策，規(guī)定個人無償受贈股權(quán)的，可能需要由受贈方按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個人所得稅（粵地稅函〔2009〕940號文件、冀地稅函〔2009〕119號文件）。

就個人以非貨幣性資產(chǎn)投資的行為而言，財稅〔2015〕41號文件規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資的，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生；對其中個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，計算繳納個人所得稅。由于正式頒布的2018年版條例未采納條例修訂意見稿中的“視同銷售”規(guī)定，有關(guān)部門可能需要根據(jù)這一立場清理有關(guān)文件，做出抉擇。

（三）進(jìn)一步規(guī)定扣除項目的范圍

1. 明確“其他扣除”項目的范圍

評析：

新版條例明確了新個稅法所規(guī)定的“依法確定的其他扣除”項目的具體內(nèi)容。實(shí)際上，在本次修訂個人所得稅法及其實(shí)施條例之前，財政部和國家稅務(wù)總局等部門已出臺相關(guān)政策，規(guī)定個人繳付或購買符合國家規(guī)定的企業(yè)年金/職業(yè)年金（財稅〔2013〕103號等文件）、商業(yè)健康保險（財稅〔2017〕39號等文件）和稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險（財稅〔2018〕22號等文件）的支出，可在個人所得稅稅前扣除。但是，這些文件有的規(guī)定了限比例扣除，有的規(guī)定了限額扣除，有的規(guī)定適用于特定試點(diǎn)地區(qū)（且規(guī)定了試點(diǎn)結(jié)束時間），而2018年版條例未對相關(guān)支出的扣除限制、適用地區(qū)、適用時間進(jìn)行具體規(guī)定，因而，此前的相關(guān)規(guī)定有待根據(jù)新版條例的規(guī)定作適當(dāng)調(diào)整。

2、單獨(dú)出臺文件，專門規(guī)定“專項附加扣除”

新版條例未對專項附加扣除操作方法作細(xì)化規(guī)定。國務(wù)院另行印發(fā)了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（國發(fā)〔2018〕41號文件，“專項附加扣除定稿”或“41號文”）。下附表格列示了41號文的主要內(nèi)容：

評析：

專項附加扣除是在扣除基本減除費(fèi)用（每年6萬元）及專項扣除（基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等社會保險費(fèi)和住房公積金等）的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增加的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人等6項扣除項目。專項附加扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等民生支出的變化情況而由國務(wù)院適時調(diào)整，有利于減輕立法機(jī)構(gòu)修法的負(fù)擔(dān)。

受限于稅收征管的條件，專項附加扣除目前采用定額扣除及限額據(jù)實(shí)扣除方法（6項扣除項目中，1項為限額據(jù)實(shí)扣除，其余5項為定額扣除），相對應(yīng)地，實(shí)施目的主要在于“減稅”而非對可支配收入進(jìn)行“調(diào)節(jié)”。

在稅收征管實(shí)踐中，對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，如何核查專項附加扣除信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，如何監(jiān)管家庭成員間的重復(fù)扣除風(fēng)險，如何處理匯算清繳時的退稅申請，這些問題均對稅務(wù)機(jī)關(guān)的資源及能力提出了一定的挑戰(zhàn)。

根據(jù)41號文的規(guī)定，納稅人首次享受專項附加扣除時，應(yīng)將相關(guān)信息（包括納稅人本人、配偶、子女、被贍養(yǎng)人等個人身份信息）提交給扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)，專項附加扣除信息發(fā)生變化的，納稅人應(yīng)及時向扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息。可以預(yù)見，相關(guān)信息的提交、保管、保密事項，對納稅人和扣繳義務(wù)人而言，需要他們投入更多的資源和注意力。

為了實(shí)施新的個人所得稅征管安排，41號文規(guī)定，有關(guān)部門和單位有責(zé)任和義務(wù)向稅務(wù)部門提供或者協(xié)助核實(shí)與專項附加扣除有關(guān)的信息，有關(guān)部門和單位未按規(guī)定要求向稅務(wù)部門提供信息的，其主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

根據(jù)41號文的規(guī)定，納稅人備查的相關(guān)資料應(yīng)留存5年。

在專項附加扣除意見稿中，曾規(guī)定“外籍個人如果符合子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金專項附加扣除條件，可選擇按上述項目扣除，也可以選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行有關(guān)子女教育費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、住房補(bǔ)貼的免稅優(yōu)惠，但同一類支出事項不得同時享受”。但是，在正式頒布的41號文中，前述規(guī)定未獲采納。對于此次稅改前實(shí)施的外籍人士的個人所得稅優(yōu)惠政策之存廢，有待后續(xù)規(guī)定加以明確。

3. 關(guān)于扣除項目的其他修訂

評析：

2018年版條例規(guī)定，“取得經(jīng)營所得的個人，沒有綜合所得的，計算其每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)減除費(fèi)用6萬元、專項扣除、專項附加扣除以及依法確定的其他扣除（為后文描述便利之目的，前述扣除項目合稱為“特定可扣除項目”）”。而在條例修訂意見稿中，相關(guān)的措辭表述為“……個人，以其每一納稅年度來源于……生產(chǎn)、經(jīng)營活動的所得，減除費(fèi)用六萬元、專項扣除以及依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。一方面，2018年版條例增加了“專項附加扣除”規(guī)定，對經(jīng)營者而言是優(yōu)待，同時，相關(guān)規(guī)定消解了新個稅法第6條第1款第3項及條例修訂意見稿第14條第1款與條例修訂意見稿第15條之間關(guān)于如何計算經(jīng)營所得的口徑不一致的問題；另一方面，相較于條例修訂意見稿，2018年版條例規(guī)定了“沒有綜合所得”作為扣除相關(guān)“特定可扣除金額”的總前提條件。從字面意思理解，這意味著，如果經(jīng)營者“有綜合所得”，則“特定可扣除金額”只能在計算其綜合所得的應(yīng)納稅所得額時扣除，而不得在計算其經(jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，如果相關(guān)經(jīng)營者的綜合所得的金額不足夠大，則在特定情況下，其因取得綜合所得而在計算經(jīng)營所得時喪失扣除相關(guān)“特定可扣除金額”的資格所造成的稅收利益損失金額可能會超過其在計算綜合所得的應(yīng)納稅所得額時扣除相關(guān)“特定可扣除金額”所產(chǎn)生的稅收利益節(jié)省金額（即，產(chǎn)生“得不償失”的效果）。為了避免特定情形下的“稅收利益被動消極影響”，有關(guān)部門可能需要出臺相關(guān)文件，對前述規(guī)定的含義進(jìn)行澄清。

此外，2018年版條例刪除了“在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人”可享受的“附加減除費(fèi)用”（每月1,300元）的相關(guān)規(guī)定，以體現(xiàn)新個稅法的條款變化情況。

（四）調(diào)整境外所得計稅方法和境外稅收抵免制度

評析：

2018年版條例規(guī)定，居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的綜合所得、經(jīng)營所得，應(yīng)當(dāng)分別合并計算應(yīng)納稅額；從中國境內(nèi)和境外取得的其他所得，應(yīng)當(dāng)分別單獨(dú)計算應(yīng)納稅額。而2011年版條例則規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所或無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人（即，居民個人），不區(qū)分稅目，凡是從中國境內(nèi)和境外取得的所得，都分別計算應(yīng)納稅額。就綜合所得與經(jīng)營所得而言，“境內(nèi)外合并計算稅額”方式與“境內(nèi)外分別計算稅額”方式相比，新版條例項下前者方式下的境外所得的稅負(fù)較之以前可能會有所增加。

條例修訂意見稿曾規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)及個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動在境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損，不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。而在正式頒布的2018年版條例中，該規(guī)定被刪除了。

針對境外稅收抵免限額，2018年版條例規(guī)定了“分國（地區(qū)）分項總和限額法”的個人所得稅抵免限額計算方法，并規(guī)定國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可調(diào)整抵免限額計算方法。相較而言，在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，自2017年1月1日起，企業(yè)可自主選擇按“分國（地區(qū)）不分項”方式或“不分國（地區(qū)）不分項”方式計算其可抵免的境外所得稅稅額和抵免限額（財稅〔2017〕84號文件），從而有利于企業(yè)充分利用抵免制度，調(diào)劑不同國家的抵免“資源”，節(jié)約稅金。因此，在某種意義上，財稅部門擇機(jī)實(shí)行更有利于自然人納稅人的境外稅收抵免制度，是值得期待的。

條例修訂意見稿曾規(guī)定抵免限額的具體計算公式，但在正式頒布的2018年版條例中，相關(guān)公式未被納入。

（五）稅收征管新規(guī)則的斟酌取舍

1. 反避稅規(guī)則的細(xì)化條款未納入新版條例中

評析：

新個稅法引入了3類反避稅規(guī)則（轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整規(guī)則、受控外國企業(yè)規(guī)則、一般反避稅規(guī)則），條例修訂意見稿細(xì)化了這3類反避稅規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，一方面，明確了“關(guān)聯(lián)方”、“獨(dú)立交易原則”、“控制”、“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”、“不具有合理商業(yè)目的”等概念的含義；另一方面，規(guī)定了納稅調(diào)整利息的具體計算方法。但在正式頒布的2018年版條例中，這部分內(nèi)容整體未被納入。

相較于其他稅收征管安排而言，反避稅規(guī)則的制定與實(shí)施“更有技術(shù)含量”。在技術(shù)準(zhǔn)備不成熟時，可能不宜在實(shí)施條例中徑行規(guī)定。在此情形下，由財稅部門出臺相關(guān)操作規(guī)程，可能是更靈活的做法。

需要提醒高凈值人士注意的是，在CRS（海外金融賬戶信息共同申報準(zhǔn)則）機(jī)制與反避稅規(guī)則的共同規(guī)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通過跨境信息批量交換渠道獲得大量中國居民個人的境外金融資產(chǎn)信息，相應(yīng)地，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會對高凈值人士的境外資產(chǎn)發(fā)起大量的反避稅調(diào)查。因此，擁有海外公司架構(gòu)或其他金融資產(chǎn)的高凈值人士應(yīng)重新審視其現(xiàn)有的投資架構(gòu)和其他金融資產(chǎn)，增強(qiáng)合規(guī)意識和合規(guī)能力。

2. 納稅申報征管規(guī)則的調(diào)整有取有舍

評析：

新個稅法對征管安排作了多處修訂，2018年版條例細(xì)化了這些征管規(guī)定，具體包括：（1）明確了取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形及退稅相關(guān)規(guī)定；（2）規(guī)定了專項附加扣除在征管過程中的辦理方式和資料留存?zhèn)洳橐螅唬?）規(guī)定納稅人可以委托扣繳義務(wù)人或其他單位和個人辦理匯算清繳；（4）規(guī)定扣繳義務(wù)人未將扣繳的稅款解繳入庫的，不影響納稅人按規(guī)定申請退稅；等等。

條例修訂意見稿曾規(guī)定，在法定匯算清繳期結(jié)束后申報退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可不予辦理退稅。然而，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第51條的規(guī)定，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多交稅款的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。可見，條例修訂意見稿規(guī)定法定匯算清繳期結(jié)束后稅務(wù)機(jī)關(guān)可不予辦理退稅，與上位法（稅收征管法）相沖突，不當(dāng)限制了納稅人申請退稅的權(quán)利。所幸的是，在正式頒布的2018年版條例中，該規(guī)定未被采納。

此外，正式頒布的2018年版條例刪除了征求意見稿中“居民個人因移居境外注銷中國戶籍而應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報”的相關(guān)規(guī)定及“暫不能確定納稅人為居民個人或者非居民個人時如何納稅及后續(xù)辦理匯算清繳”的相關(guān)規(guī)定。相關(guān)征管規(guī)則可能會另行發(fā)文規(guī)定。

另外，正式頒布的2018年版條例還刪除了征求意見稿中“特定個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不得定期定額、事先核定征稅”的相關(guān)規(guī)定。

（六）“等”之辨析

與2011年版條例相比，在2018年版條例的相關(guān)條款中，“等”字的出現(xiàn)頻率大幅增加。由于“等”字既可作“收束前文”解（表示“煞尾”，例如，“香港、澳門等特別行政區(qū)”中的“等”即為收束性用語，所指僅限于所列舉的2個特別行政區(qū)），又可作“擴(kuò)展前文含義”解（表示“前述列舉條目意猶未盡”，例如，“屠呦呦等諾貝爾獎獲得者”中的“等”即為擴(kuò)展性用語，所指不限于所列舉的1人），因此，人們在理解“等”字的含義時，可能會產(chǎn)生分歧。特別地，對稅法而言，由于作“收束”或“擴(kuò)展”理解將產(chǎn)生相互迥異的法律、經(jīng)濟(jì)后果，因而，對于稅法規(guī)定中的“等”字，有必要從邏輯含義、規(guī)則屬性、立法目的等角度作穩(wěn)妥解釋，以使稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就特定規(guī)則的法律后果在最大可能限度內(nèi)達(dá)成共識，定分止?fàn)帯Ｔ谙挛闹校覀儑L試對相關(guān)條款中的“等”字的含義進(jìn)行辨析，希望有助于相關(guān)共識的達(dá)成。詳見下文中的表格式辨析內(nèi)容。

在2011年版條例中，“等”字共出現(xiàn)2處，分別如下所示：

在正式頒布的2018年版條例中，“等”字共出現(xiàn)8處（體現(xiàn)在7個條款中），分別如下所示：

（七）其他

新版條例還就一些措辭進(jìn)行了修訂。此外，新版條例第7條規(guī)定，對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務(wù)院另行規(guī)定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。而2011年版條例則規(guī)定，對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務(wù)院財政部門另行制定，報國務(wù)院批準(zhǔn)施行。顯然，在新版條例項下，對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅的立法級次將有所提升。

2. 我們的服務(wù)

“依法納稅”對納稅人而言，納稅是義務(wù)，依法是權(quán)利。要依法，就需要對稅收法律法規(guī)有全面的掌握和深刻的理解。海問律師事務(wù)所的稅務(wù)團(tuán)隊立足于"稅+法"的專業(yè)立場，針對客戶的需求，致力于提供如下“依法納稅”服務(wù)：

• 日常稅務(wù)咨詢服務(wù)；

• 交易架構(gòu)設(shè)計服務(wù)；

• 合同涉稅條款的制備、審閱、修訂服務(wù)；

• 涉稅爭議解決支持服務(wù)；

• 稅收事項的稅務(wù)遵從服務(wù)。

如您有意進(jìn)一步了解我們的服務(wù)內(nèi)容、報價和其他相關(guān)事項，敬請與以下人員聯(lián)系：

郭永茂 稅務(wù)合伙人

電子郵件: guoyongmao@haiwen-law.com

李楊 律師

電子郵件: liyang@haiwen-law.com

田越

電子郵件: tianyue@haiwen-law.com