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2020年8月11日，第13屆全國人大常委會(huì)第21次會(huì)議通過了兩部稅法：《中華人民共和國契稅法》（“契稅法”）和《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅法》（“城建稅法”）。

這兩部稅法均將于2021年9月1日起施行。屆時(shí)，國務(wù)院1997年發(fā)布（后經(jīng)修訂）的《中華人民共和國契稅暫行條例》（“契稅條例”）和1985年發(fā)布（后經(jīng)修訂）的《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》（“城建稅條例”）將相應(yīng)廢止。從立法技術(shù)角度講，屆時(shí)，財(cái)政部為《契稅條例》配套的《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（“契稅細(xì)則”）也將失去存在基礎(chǔ)。

這兩部稅法基本平移了現(xiàn)有的暫行條例的內(nèi)容，但在一些方面做了調(diào)整。本文拋磚引玉，對《契稅法》和《城建稅法》的若干條款進(jìn)行評析。

一、《契稅法》評析

1、應(yīng)稅行為的擴(kuò)圍、例外和“視同應(yīng)稅行為”的轉(zhuǎn)正

《契稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。該規(guī)定與《契稅條例》的現(xiàn)有規(guī)定相同。

《契稅法》第2條第1款規(guī)定，轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的應(yīng)稅行為是指下列行為：（1）土地使用權(quán)出讓；（2）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與、互換；（3）房屋買賣、贈(zèng)與、互換。相較而言，《契稅條例》將應(yīng)稅行為表述為：（1）國有土地使用權(quán)出讓；（2）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與和交換；（3）房屋買賣；（4）房屋贈(zèng)與；（5）房屋交換。

《契稅法》前述第1款規(guī)定中提及的“互換”與現(xiàn)行《契稅條例》規(guī)定的“交換”，二者的含義沒有實(shí)質(zhì)性差異。

（1）擴(kuò)圍

較之于《契稅條例》的規(guī)定，《契稅法》第2條第1款第1項(xiàng)規(guī)定不再將出讓的土地使用權(quán)限定為“國有”，這意味著，集體土地使用權(quán)出讓時(shí)，也將觸發(fā)契稅納稅義務(wù)。

2019年8月，全國人大常委會(huì)修改了《土地管理法》（自2020年1月1日起施行），將第63條由“農(nóng)民集體所有的土地的使用權(quán)不得出讓、轉(zhuǎn)讓或者出租用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)；……”修改為“土地利用總體規(guī)劃、城鄉(xiāng)規(guī)劃確定為工業(yè)、商業(yè)等經(jīng)營性用途，并經(jīng)依法登記的集體經(jīng)營性建設(shè)用地，土地所有權(quán)人可以通過出讓、出租等方式交由單位或者個(gè)人使用，……。通過出讓等方式取得的集體經(jīng)營性建設(shè)用地使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓、互換、出資、贈(zèng)與或者抵押……。”

上述將集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市改革在全國范圍內(nèi)推行的規(guī)定，擴(kuò)大了市場化土地的來源。相應(yīng)地，《契稅法》對前述新的市場化土地的交易行為征稅。

（2）例外

《契稅法》第2條第2款規(guī)定，前款（指第1款）第2項(xiàng)中的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不包括土地承包經(jīng)營權(quán)和土地經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移。而《契稅條例》規(guī)定的例外情形僅包括“農(nóng)村集體土地承包經(jīng)營權(quán)。”

土地承包經(jīng)營權(quán)屬于用益物權(quán)，而土地經(jīng)營權(quán)是基于土地承包經(jīng)營權(quán)人與合同相對方的合意形成（可采取出租、入股等形式）的物權(quán)化的債權(quán)。《契稅法》將“土地經(jīng)營權(quán)”的受讓行為明確排除在征稅范圍外，有利于定分止?fàn)帯?/span>

（3）“視同應(yīng)稅行為”的轉(zhuǎn)正

《契稅法》第2條第3款規(guī)定，以作價(jià)投資（入股）、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎(jiǎng)勵(lì)等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定征收契稅。

現(xiàn)行《契稅條例》對此雖未作明確規(guī)定，但為其配套的《契稅細(xì)則》第8條規(guī)定，因作價(jià)投資、入股、抵債、獲獎(jiǎng)而引起土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，視同應(yīng)稅行為征稅。由此可見，《契稅法》的前述規(guī)定基本平移了現(xiàn)有規(guī)則，將較低級次的文件內(nèi)容升級入法。

由于“視同應(yīng)稅行為”的設(shè)定權(quán)是實(shí)質(zhì)性的征稅范圍設(shè)定權(quán)，因此，由法律對其加以規(guī)定，更符合稅收法定原則。

需要注意的是，《契稅法》的前述規(guī)定中新增的“劃轉(zhuǎn)”（視同）應(yīng)稅行為，對應(yīng)的是有關(guān)主體之間通常基于關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行的無償或有償?shù)南嚓P(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移安排。其中，對于無償轉(zhuǎn)移相關(guān)資產(chǎn)如何確定契稅稅基的問題，可按《契稅法》第4條第1款第3項(xiàng)的規(guī)定“參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價(jià)格依法核定的價(jià)格”加以確定。詳見后文中列示的具體條款。

2、稅率平移與稅收優(yōu)惠

（1）稅率平移

《契稅法》第3條第1款規(guī)定，契稅稅率為3%至5%。該規(guī)定與現(xiàn)行《契稅條例》的規(guī)定一致。

《契稅法》對稅率的決定主體由《契稅條例》規(guī)定的省級政府變更為同級人大常委會(huì)：《契稅法》第3條第2款和第3款規(guī)定，契稅的具體適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出，報(bào)同級人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國務(wù)院備案。省、自治區(qū)、直轄市可以依照前款規(guī)定的程序?qū)Σ煌黧w、不同地區(qū)、不同類型的住房的權(quán)屬轉(zhuǎn)移確定差別稅率。

（2）稅收優(yōu)惠

《契稅法》第6條第1款規(guī)定了免征契稅的情形，如，（1）國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施；（2）非營利性的學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助；（3）承受荒山、荒地、荒灘土地使用權(quán)用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)；（4）婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬；（5）法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權(quán)屬；（6）依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以免稅的外國駐華使館、領(lǐng)事館和國際組織駐華代表機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬。

上述規(guī)定整合了現(xiàn)行《契稅條例》、《契稅細(xì)則》和單行財(cái)稅文件中的一些免稅規(guī)定。而《契稅條例》中規(guī)定的“城鎮(zhèn)職工按規(guī)定第一次購買公有住房免征”的條款在《契稅法》中未獲采用。

《契稅法》第6條第2款規(guī)定，根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國務(wù)院對居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災(zāi)后重建等情形可以規(guī)定免征或者減征契稅，報(bào)全國人大常委會(huì)備案。而《契稅條例》規(guī)定的“財(cái)政部規(guī)定的其他減征、免征契稅的項(xiàng)目”的表述未獲《契稅法》采用。

此前，根據(jù)《財(cái)政部 、國家稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅、營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2016]23號）的規(guī)定，（1）對個(gè)人購買家庭唯一住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅；（2）對個(gè)人購買家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅（北京市、上海市、廣州市、深圳市暫不實(shí)施該第2項(xiàng)契稅優(yōu)惠政策）。這些條款如果在《契稅法》實(shí)施后仍需執(zhí)行，需要由國務(wù)院加以認(rèn)定或規(guī)定，并報(bào)全國人大常委員會(huì)備案。

此外，這些年來，為支持企業(yè)改制重組，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了有關(guān)改制重組契稅優(yōu)待政策的若干規(guī)定，如，《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]17號）。該文件自2018年1月1日起至2020年12月31日執(zhí)行。未來，相關(guān)優(yōu)待政策如需延續(xù)，也需要由國務(wù)院加以規(guī)定。

《契稅法》第7條規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市可以決定對下列情形免征或者減征契稅：（1）因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬；（2）因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬。前款規(guī)定的免征或者減征契稅的具體辦法，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報(bào)同級人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國務(wù)院備案。前述規(guī)定采納了現(xiàn)行《契稅條例》和《契稅細(xì)則》的有關(guān)內(nèi)容，決定主體明確為省級人大常委會(huì)。

（3）稅收優(yōu)惠的停止和稅款追回

《契稅法》第8條規(guī)定，納稅人改變有關(guān)土地、房屋的用途，或者有其他不再屬于本法第6條規(guī)定的免征、減征契稅情形的，應(yīng)當(dāng)繳納已經(jīng)免征、減征的稅款。該規(guī)定基本沿用了《契稅細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定（改變有關(guān)土地、房屋的用途，不再屬于本條例第6條規(guī)定的減征、免征契稅范圍的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款），但將《契稅細(xì)則》“不再屬于減征、免征契稅范圍”的規(guī)定變更為“有其他不再屬于免征、減征契稅情形”條款，相當(dāng)于設(shè)置了稅款追回觸發(fā)條件的兜底條款。

3、計(jì)稅依據(jù)與核定征收

《契稅法》第4條第1款規(guī)定，契稅的計(jì)稅依據(jù)為：（1）土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價(jià)款；（2）土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價(jià)格的差額；（3）土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋贈(zèng)與以及其他沒有價(jià)格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，為稅務(wù)機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價(jià)格依法核定的價(jià)格。

總體而言，前述規(guī)定與現(xiàn)行《契稅條例》的規(guī)定基本一致，并吸收了現(xiàn)行《契稅細(xì)則》相關(guān)規(guī)定的內(nèi)容。而對于“其他沒有價(jià)格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為”，《契稅法》明確了其計(jì)稅依據(jù)的確定方法。

《契稅法》第4條第2款規(guī)定，納稅人申報(bào)的成交價(jià)格、互換價(jià)格差額明顯偏低且無正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《稅收征收管理法》的規(guī)定核定。而《契稅條例》則規(guī)定，成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場價(jià)格核定。

由于《稅收征收管理法》規(guī)定“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定”，所以，《契稅法》實(shí)際上是規(guī)定了針對“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的”情形的契稅核定征收方法和程序的決定權(quán)在國家稅務(wù)總局而非主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在國家稅務(wù)總局確定的規(guī)則和程序范圍內(nèi)行使核定征收權(quán)力。相應(yīng)地，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)此前自行頒布實(shí)施的諸如《XX市契稅計(jì)稅依據(jù)核定暫行辦法》、《XX市地方稅務(wù)局關(guān)于土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅有關(guān)核定問題的通知》等文件的內(nèi)容可能需要進(jìn)行清理。

4、納稅時(shí)點(diǎn)與退稅

《契稅法》第9條規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。第10條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅。第11條規(guī)定，納稅人辦理納稅事宜后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)開具契稅完稅憑證。納稅人辦理土地、房屋權(quán)屬登記，不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)契稅完稅、減免稅憑證或者有關(guān)信息。未按照規(guī)定繳納契稅的，不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)不予辦理土地、房屋權(quán)屬登記。

現(xiàn)行《契稅條例》第9條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。《契稅條例》的其他規(guī)定與上述《契稅法》除第10條規(guī)定以外的其他規(guī)定的內(nèi)容基本相同。

《契稅法》不再規(guī)定“10日內(nèi)”納稅，而是代之以“辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅”，這意味著，只要還沒辦理相關(guān)的不動(dòng)產(chǎn)登記手續(xù)，契稅未繳納狀態(tài)就不違法，不產(chǎn)生罰款和滯納金。

《契稅法》第12條規(guī)定，在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。該規(guī)定與現(xiàn)行《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅[2011]32號）文件所持的立場一致。

另一方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2008]438號）規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為，不征收契稅，法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。考慮到司法實(shí)踐中的此種情況，我們認(rèn)為，以將“法院判決撤銷房屋所有權(quán)證”視為“辦理土地、房屋權(quán)屬登記前”為宜，以適用退稅規(guī)則。

此外，針對司法實(shí)踐中的“執(zhí)行回轉(zhuǎn)”情形（執(zhí)行回轉(zhuǎn)是指在司法實(shí)踐中案件按程序執(zhí)行完畢之后，發(fā)生了據(jù)以執(zhí)行的依據(jù)被依法撤銷，案件中的一方當(dāng)事人需將已執(zhí)行所得到的利益退還給原來被執(zhí)行人，以恢復(fù)到執(zhí)行程序開始前狀態(tài)的制度），有的地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，執(zhí)行回轉(zhuǎn)涉及重新承受房屋、土地權(quán)屬的，不屬于契稅征收范圍，不征收契稅，當(dāng)時(shí)所繳納的契稅予以退還。我們認(rèn)為，此種情形也宜視為“辦理土地、房屋權(quán)屬登記前”，以適用退稅規(guī)則。

5、其他

《契稅法》第5條規(guī)定，契稅的應(yīng)納稅額按照計(jì)稅依據(jù)乘以具體適用稅率計(jì)算。該規(guī)定與《契稅條例》的相關(guān)規(guī)定保持一致。

《契稅法》第13條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與相關(guān)部門建立契稅涉稅信息共享和工作配合機(jī)制。第14條規(guī)定契稅由土地、房屋所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理。上述規(guī)定與《契稅條例》的相關(guān)規(guī)定基本保持一致。

現(xiàn)行《契稅條例》第14條規(guī)定的“財(cái)政部根據(jù)本條例制定細(xì)則”條款在《契稅法》中未予采納。《契稅法》也未規(guī)定授權(quán)國務(wù)院制定《契稅法》的實(shí)施條例。

在目前已頒布的單行稅法文本中，《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》《車船稅法》授權(quán)國務(wù)院制定實(shí)施條例。《環(huán)境保護(hù)稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》《車輛購置稅法》《耕地占用稅法》《資源稅法》未作此種一般性授權(quán)。

二、《城建稅法》評析

1、城建稅的行為稅色彩淡化

2015年，《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)<推進(jìn)財(cái)政資金統(tǒng)籌使用方案>的通知》（國發(fā)[2015]35號）規(guī)定，推進(jìn)專項(xiàng)收入統(tǒng)籌使用，三年內(nèi)逐步取消一般公共預(yù)算中以收定支的規(guī)定，2016年先行取消城市維護(hù)建設(shè)稅以及礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款、草原植被恢復(fù)費(fèi)、海域使用金等專項(xiàng)收入專款專用，相應(yīng)推動(dòng)修改法律法規(guī)，對相關(guān)領(lǐng)域支出統(tǒng)籌安排保障。新出臺的稅收收入或非稅收入政策，一般不得規(guī)定以收定支、專款專用。

此次《城建稅法》出臺，未采納《城建稅條例》中關(guān)于立法目的（“為了加強(qiáng)城市的維護(hù)建設(shè)，擴(kuò)大和穩(wěn)定城市維護(hù)建設(shè)資金的來源，特制定本條例”）和稅款用途（“應(yīng)當(dāng)保證用于城市的公用事業(yè)和公共設(shè)施的維護(hù)建設(shè)，具體安排由地方人民政府確定”、“按照本條例第4條第3項(xiàng)規(guī)定繳納的稅款，應(yīng)當(dāng)專用于鄉(xiāng)鎮(zhèn)的維護(hù)和建設(shè)”）的規(guī)定，淡化了城建稅的行為稅色彩，反映了前述國發(fā)[2015]35號文件對于城建稅用途等事項(xiàng)的改革構(gòu)想。

2、《城建稅》與增值稅相關(guān)規(guī)定的協(xié)調(diào)問題

（1）“營改增”、增值稅留抵退稅的影響

《城建稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)繳納增值稅、消費(fèi)稅的單位和個(gè)人，為城建稅的納稅人。第2條第1款規(guī)定，城建稅以納稅人依法實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)。上述規(guī)定反映了“營業(yè)稅改征增值稅”對于附加稅費(fèi)稅基的影響。

《城建稅法》第2條第2款規(guī)定，城建稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定扣除期末留抵退稅退還的增值稅稅額。該規(guī)定吸收了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加政策的通知》（財(cái)稅[2018]80號）文件的規(guī)定精神。

（2）不征城建稅的情形、例外及需要考慮解決的問題

《城建稅法》第3條規(guī)定，對進(jìn)口貨物或者境外單位和個(gè)人向境內(nèi)銷售勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額，不征收城建稅。在該條規(guī)定中，針對進(jìn)口貨物不征城建稅的規(guī)定，是采納了《財(cái)政部關(guān)于貫徹執(zhí)行<城建稅條例>幾個(gè)具體問題的規(guī)定》（[85]財(cái)稅字第069號）文件中的相關(guān)規(guī)定的內(nèi)容。而該條規(guī)定中針對境外單位和個(gè)人向境內(nèi)銷售勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額不征城建稅的規(guī)定，是新的規(guī)則。

根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條的規(guī)定，在中國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號文）的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（“營改增辦法”）第12條的規(guī)定，在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：（1）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)；（2）所銷售或者租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)；（3）所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；（4）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

結(jié)合增值稅的相關(guān)規(guī)定和《城建稅法》的規(guī)定來看，當(dāng)境外主體向境內(nèi)主體銷售境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，由于《營改增辦法》的附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓所占土地使用權(quán)的交易應(yīng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，所以，《城建稅法》第3條中的轉(zhuǎn)讓“無形資產(chǎn)”不征城建稅的規(guī)定可能不適用于轉(zhuǎn)讓“不動(dòng)產(chǎn)”的情形。

由于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定無形資產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)屬于并列的標(biāo)的分類，而無形資產(chǎn)包括自然資源使用權(quán)，自然資源使用權(quán)又包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)，所以，當(dāng)境外主體向境內(nèi)主體銷售境內(nèi)的自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)）時(shí)，應(yīng)不需繳納城建稅。

另一方面，由于《營改增辦法》規(guī)定“銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)”時(shí)，即便境外銷售方向另一境外主體銷售相關(guān)的自然資源使用權(quán)，該境外銷售方也需要交納增值稅（從而從法理上講，會(huì)觸發(fā)城建稅納稅義務(wù)），這就造成一種局面：由于《城建稅法》僅規(guī)定“境外主體向境內(nèi)銷售無形資產(chǎn)（含自然資源使用權(quán)）繳納的增值稅額不征收城建稅”，所以，境外向境外銷售境內(nèi)無形資產(chǎn)（含自然資源使用權(quán)）時(shí)，盡管境內(nèi)因素更少，反而無法享受不征城建稅的待遇。這一悖論，需要在后續(xù)的征管實(shí)踐中考慮解決。

3、稅率平移

《城建稅法》第4條第1款規(guī)定，城建稅的稅率為：（1）納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%；（2）納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；（3）納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的，稅率為1%。該規(guī)定與現(xiàn)行《城建稅條例》的相關(guān)規(guī)定保持一致。

《城建稅法》第4條第2款規(guī)定，前款（指本條第1款）所稱納稅人所在地，是指納稅人住所地或者與納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的其他地點(diǎn)，具體地點(diǎn)由省、自治區(qū)、直轄市確定。

4、其他規(guī)定

《城建稅法》第5條規(guī)定，城建稅的應(yīng)納稅額按照計(jì)稅依據(jù)乘以具體適用稅率計(jì)算。第6條規(guī)定，根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國務(wù)院對重大公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、特殊產(chǎn)業(yè)和群體以及重大突發(fā)事件應(yīng)對等情形可以規(guī)定減征或者免征城建稅，報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。

《城建稅法》第7條規(guī)定，城建稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與增值稅、消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致，分別與增值稅、消費(fèi)稅同時(shí)繳納。第8條規(guī)定，城建稅的扣繳義務(wù)人為負(fù)有增值稅、消費(fèi)稅扣繳義務(wù)的單位和個(gè)人，在扣繳增值稅、消費(fèi)稅的同時(shí)扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅。前述規(guī)定與《城建稅條例》的現(xiàn)行規(guī)定意旨相同。

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